A substituição tributária do ICMS das operações subsequentes consiste em uma sistemática de arrecadação na qual um fornecedor, intitulado como ‘substituto tributário’, sendo geralmente industrial, importador ou atacadista, remete uma mercadoria para um terceiro, revendedor, intitulado como substituído tributário. Desta forma ocorre a cobrança com antecedência do ICMS supostamente devido por esse terceiro em uma operação subsequente, destinada a consumidor final dentro de seu próprio Estado.
Para um melhor entendimento, observe a representação gráfica abaixo:
Ao realizar a operação destinada ao revendedor o substituto tributário destaca, quando devido, o valor do ICMS normal – denominado ‘ICMS-Próprio’, por regra geral já embutido no preço da mercadoria.
Separadamente, o substituto tributário calcula o ICMS-ST, colocando-se no lugar do substituído tributário e presumindo que este, na sequência, realizará a venda da mercadoria para um consumidor final. Se isso realmente vai acontecer ou não, simplesmente não interessa para o substituto tributário.
Assim, para calcular o valor de ICMS-ST que será destacado em campo próprio, somado no valor total da NF-e o substituto tributário tem que “estimar” o valor pelo qual o substituído tributário supostamente revenderá a mercadoria para o consumidor final. Para tanto cabe à legislação do ICMS da unidade federada do substituído tributário determinar como o substituto chegará ao valor da base de cálculo do ICMS-ST, aplicando-se um dos critérios a seguir:
- Preço de pauta – preço final a consumidor, único ou máximo, fixado por órgão público competente, geralmente a própria Secretaria da Fazenda do Estado;
- Preço Médio Ponderado a Consumidor Final (PMPF) – basicamente definido para as operações com combustíveis. É determinado quinzenalmente através de Atos PMPF, publicados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ;
- Preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador – quando o próprio fabricante ou importador protocoliza junto à Secretaria da Fazenda do Estado a tabela de preços sugeridos para seus produtos, nas vendas realizadas pelos varejistas, como é o que observamos para alguns produtos nos mercados (como exemplos, podemos citar sorvetes, iogurtes, refrigerantes, entre outros, dependendo do fabricante);
- Margem de Valor Agregado (MVA) ou Índice de Valor Adicionado (IVA), dependendo da unidade federada – trata-se de um percentual de margem de lucro definido pelo poder executivo de cada unidade federada. Este é o critério utilizado para a maioria das mercadorias sujeitas à substituição tributária do ICMS nas operações subsequentes.
Dispõe o Convênio ICMS nº 142/2018, em sua cláusula 23º que: “…a MVA será fixada com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou por dados fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados”.
Isto posto, veja através de representação gráfica, uma comparação entre uma operação SEM a aplicação da substituição tributária e outra COM o ICMS-ST:
Podemos observar que, no primeiro caso não houve a aplicação da substituição tributária do ICMS, cada um, fabricante e revendedor, ficou responsável pelo seu próprio imposto de modo que:
- O fabricante realizou a venda para o revendedor pelo valor de R$ 1.500, sobre o qual aplicou uma alíquota de 12% e calculou um ICMS de R$ 180;
- O revendedor, por sua vez, realizou a venda para o consumidor final pelo valor de R$ 2.400, sobre o qual aplicou uma alíquota de 18% e calculou um ICMS de R$ 432;
- Em sua apuração de ICMS, o revendedor registrou o débito pela saída, no valor de R$ 432 e o crédito, correspondente à entrada no valor de R$ 180, resultando em um ICMS a recolher no valor de R$ 252.
No segundo caso, podemos observar que a apuração normalmente feita pelo revendedor passou a ficar sob a responsabilidade do fabricante, por isso intitulado ‘substituto tributário’.
Para efetuar o cálculo, o substituto tributário precisou estimar o preço de uma suposta comercialização para consumidor final a ser realizada pelo revendedor. Por exemplo uma MVA de 70%, adicionada ao valor de sua operação resulta no valor de R$ 2.550 o que é uma presunção da base de cálculo que o substituído tributário teria na sua operação subsequente.
Na sequência, sobre essa base de cálculo de R$ 2.550 o substituto tributário aplicou a alíquota de 18% (supostamente a alíquota prevista para as operações internas na unidade federada do substituído tributário), chegando a um valor de R$ 459, representando um débito que o substituído tributário teria e do qual foi subtraído o valor de R$ 180 (ICMS ‘Próprio’ do substituto tributário), representando um crédito que o substituído tributário teria. O resultado é o valor de ICMS-ST de R$ 279 o qual é somado no valor total da NF-e e cobrado do substituído tributário.
Em consequência da aquisição da mercadoria já com essa cobrança do ICMS por substituição tributária, o substituído tributário não destaca o imposto em sua efetiva operação de revenda bem como não se apropria de crédito referente à entrada.
O ponto a destacar é a possibilidade de o substituído tributário obter o ressarcimento do valor cobrado a mais de ICMS-ST quando sua revenda é realizada efetivamente por um preço menor do que o valor que foi utilizado como base de cálculo do ICMS-ST. Da mesma maneira que a necessidade de efetuar um recolhimento complementar de ICMS-ST quando sua revenda é realizada efetivamente por um preço maior do que o valor que foi utilizado como base de cálculo do ICMS-ST.
De acordo com a Constituição Federal de 1988.art. 150, §7º, há previsão de restituição de ICMS-ST apenas na hipótese de não ocorrência do fato gerador presumido, o que fez com que muitos contribuintes substituídos tributários ao longo dos anos buscassem judicialmente o reconhecimento do direito de ressarcimento do ICMS ST pago a mais, quando comprovada a diferença entre a base de cálculo presumida e o preço efetivamente praticado em suas operações de revenda.
Após muitos questionamentos jurídicos o Supremo Tribunal Federal decidiu em outubro de 2016, com efeito de repercussão geral no Recurso Extraordinário 593.849 de forma favorável aos contribuintes, tornando possível a exigência da restituição de quantia cobrada a mais. Portanto, para os produtos revendidos por um preço menor, em comparação com o valor que foi utilizado para a base de cálculo do ICMS-ST, ocorrerá o ressarcimento do ICMS, devendo ser observadas as regras de cada unidade federada para o cumprimento das obrigações acessórias, como entrega de declarações, arquivos magnéticos e, principalmente, período abrangido, os cálculos e a forma como será realizado o processo de restituição ou ressarcimento.
As unidades federadas aproveitando a decisão do STF também identificaram a possibilidade de cobrança da diferença de ICMS-ST. Está nos casos em que a efetiva revenda da mercadoria pelo substituído tributário, seja por valor superior ao que foi recolhido de forma presumida a título do ICMS-ST, instituindo assim a necessidade de complemento, quando necessário.
Em 2018, o Estado de São Paulo foi o primeiro a alterar sua legislação, instituindo o Sistema de Apuração do Complemento ou Ressarcimento do ICMS Retido por Substituição Tributária ou Antecipado, que é uma declaração eletrônica que possibilita o ressarcimento das diferenças do ICMS-ST.
As demais unidades federadas também estão ajustando suas respectivas legislações para incorporar o teor da decisão proferida pelo STF, exigindo e determinando os procedimentos para o ressarcimento ou complemento do ICMS-ST de modo que destacamos abaixo algumas dessas legislações:
Por fim, os procedimentos aplicáveis, independentemente da unidade federada do substituído tributário, exigem muita atenção, conhecimento técnico e legal, em qualquer uma de suas fases, tais como:
- Análise dos cadastros dos itens;
- Identificação das operações;
- Mapeamento das notas fiscais eletrônicas de entradas e saídas;
- Controle por item dos valores de entradas e saídas;
- Cruzamentos com dados dos arquivos de Escrituração Fiscal Digital;
- Elaboração dos demonstrativos instituídos pelas unidades federadas;
- Protocolização e acompanhamento dos processos administrativos;
- Eventual interposição de recursos administrativo e judiciais em casos de indeferimento de ressarcimentos de ICMS-ST.
